※ 引述《peterlin495 (專業果粉O'_'O)》之銘言：
: 記者邱琮皓／台北即時報導
: 股市繼續飆漲，導致社會財富的M型化持續惡化，國民黨立委賴士葆15日在立法院財政委
: 員會質詢時指出，薪資所得占所得總額約7成，建議薪資特別扣除額可以提高，用以鼓勵
: 「勞動力所得」的廣大勞工，讓特別有錢的人多繳稅。財政部莊翠雲也允諾會檢討調整特
: 銷稅。
: 推 fony1029: 調高證交稅先行 223.137.43.17 06/15 20:07
: → fony1029: 你做生意要營業稅跟營所稅 有問題嗎 223.137.43.17 06/15 20:08
: → fony1029: 還是創業當老闆比較笨 課兩種還不叫 223.137.43.17 06/15 20:09
說到營業所得稅部分，近來最高行政法院有新的見解，而且還是經過言詞辯論後才決定的
（已經有一次發回更審的記錄）
按照一一四年度上字第三三零號判決，指出：
（上訴人、被上訴人分別為玉山商業銀行股份有限公司信用卡暨支付金融處、財政部北區
國稅局；財政部在原第一審時，已被指定輔助參加）
爭訟概要：
上訴人於民國一零二年九月至一零七年二月間就取得國外收單機構轉付國外特約商店支付
的交換手續費（Interchange Reimbursements Fees，下稱「系爭交換手續費」或「IRF」
），經按應稅免用發票銷售額，申報並繳納各期營業稅。後來輔助參加人於一零七年十月
三日發布台財稅字第10704603930 號令，核釋國內信用卡發卡機構取得國外收單機構轉付
國外特約商店支付的交換手續費，得依加值型及非加值型營業稅法第七條第二款及同法施
行細則第十一條第二款規定，檢附相關文件申報適用零稅率。上訴人則於一零八年十一月
二十二日（收文日）以可歸責於政府機關之適用法令錯誤為由，檢附一零七年一月至二月
相關憑證，並敘明其餘年度（一零二年九月至一零六年十二月）資料後補，依行為時（即
一一零年十二月十七日修正前，下同）稅捐稽徵法第二十八條第二項規定向被上訴人申請
退還歷年就系爭交換手續費所溢繳的營業稅。其中關於：
(一)一零七年一月至二月期別營業稅款部分：被上訴人以一零九年九月十三日北區國稅三
重銷稽字第1090420894號函，否准其申請，上訴人不服，提起訴願，經被上訴人以一零九
年九月三十日北區國稅三重銷稽字第1090423087A 號函，撤銷其一零九年八月十三日函，
另於一零九年十一月三十日以北區國稅三重銷稽字第1090425085號函，核准退還營業稅新
臺幣（下同）三百九十三萬九千一百八十元（准予留抵）；
(二)一零二年九月至一零六年十二月期別營業稅款（下稱「系爭營業稅款」）部分：上訴
人於一零九年十月二十三日及同年十一月二十日補提相關資料後，經被上訴人以一一零年
三月十一日北區國稅三重銷稽字第1100415555號函（下稱「原處分」），否准其退還系爭
營業稅款六千九百二十五萬七千九百七十七元的申請。
上訴人不服原處分，依序提起本件訴訟，並請求判決：訴願決定及原處分均撤銷；被上訴
人應依上訴人一零八年十一月二十二日之申請，作成退還溢繳系爭營業稅款共六千九百二
十五萬七千九百七十七元之行政處分。
第一審 ：原告之訴駁回。
第一次上訴：原判決廢棄，發回臺北高等行政法院高等行政訴訟庭。
更一審 ：原告之訴駁回。
最終判決結果：（第二次上訴）
一、原判決廢棄。
二、訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人應依上訴人民國一零八年十一月二十二日之申請，作成退還溢繳一零二年九
　　月至一零六年十二月期別營業稅款共新臺幣六千九百二十五萬七千九百七十七元予上
　　訴人之行政處分。
其中法律判斷如下：
(一)上訴人收取國外收單機構轉付國外特約商店所支付的系爭交換手續費，應否適用營業
稅法第七條第二款後段關於「在國內提供而在國外使用之勞務」營業稅稅率為零的規定，
應視系爭交換手續費的實際負擔者，究竟是國外的特約商店，抑或是國內持卡人而定：
1.營業稅為內地稅，其課稅對象限於「境內消費行為」。因此，營業稅法第一條明文規定
，在中華民國境內銷售貨物或勞務，均應課徵營業稅。又營業稅本質上屬於消費稅，稅負
的最終負擔者必須為消費者，因此其法制設計的基本原則為「消費地主權原則」。而為貫
徹「消費地主權原則」，課稅方式必須採取「進口課稅，出口退稅，境內銷售原則上採取
就加值部分分段課徵」的稅制設計。此等法制設計，無論稅捐客體為貨物與勞務，處遇方
式均無二致。然而，在稅捐客體為「勞務」的情形，基於立法技術的考量，沒有導入「進
口」及「出口」的法律概念，依營業稅法第四條第二項第一款規定（即「銷售之勞務係在
中華民國境內提供或使用者」），不分勞務的出口及進口，一律定義為「境內銷售」。該
規定所稱「銷售勞務在中華民國境內『使用』」，是指「勞務進口」的情形；所稱「銷售
勞務在中華民國境內『提供』」，則是指「勞務出口」的情形（也就是勞務在境內提供、
在境外使用），再透過營業稅法第七條第二款規定，比照貨物出口適用零稅率，以維持上
述法制架構的基本規範價值（本院一零八年度判字第四十號判決參照）。換言之，倘若在
中華民國境內提供勞務，但該勞務在中華民國境外使用，由於在中華民國境外使用勞務，
屬於國外的消費行為，故比照出口貨物不課徵營業稅的模式，營業稅法第七條第二款明定
「與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務」，營業稅稅率為零。
2.營業稅法第七條第二款後段規定「在國內提供而在國外使用之勞務」的營業稅率為零，
其規範目的是為獎勵勞務輸出以賺取外匯（本院一零一年度十二月份第二次庭長法官聯席
會議決議參照）。由於「勞務之受領及使用」，並無物質實體可供認定，故應以勞務輸出
是否賺取外匯為其判斷標準。而系爭交換手續費，是國外特約商店為完成信用卡持卡人刷
卡交易行為，而向國內發卡機構購買勞務所負擔的費用，由國外收單機構向國外特約商店
收取後，再以約定比率將該款項於清算時轉付國內發卡機構。以國外交易為例，如實際負
擔系爭交換手續費者為國外的特約商店，固然有營業稅法第七條第二款所稱「在國內提供
而在國外使用之勞務」營業稅稅率為零的情形；但如經濟上最終支付勞務價格者為國內持
卡人，應認為勞務使用地在國內，即無適用營業稅法第七條第二款營業稅稅率為零的餘地
。
(二)依據信用卡交易實務及慣例，實際負擔系爭交換手續費者，為國外特約商店，依營業
稅法第七條第二款規定，其營業稅稅率為零：
經依職權函詢：
[一]台灣威士卡股份有限公司
[二]新加坡商萬事達卡股份有限公司台灣分公司（國際通商法律事務所徐頌雅律師代行）
並請到場具結作證：
[三]財團法人聯合信用卡處理中心潘金福科長
後，認定：
由於國內持卡人在國外特約商店刷卡交易，與以現金交易，都須支付相同的價款，而且國
外特約商店依約不得將其付給國內發卡機構的ＩＲＦ，轉嫁於持卡人或附加任何價款，已
如前述。可見，國內持卡人在整個刷卡交易流程中，實質上並未負擔任何ＩＲＦ，已甚為
明確。此外，特約商店通盤考量其整體成本（如進貨）、費用（如人事、房租、水電、Ｉ
ＲＦ、稅捐等）及預期利潤而概括為其出售的商品或勞務訂價後，消費者無論是以刷卡或
現金交易，都必須支付相同的價款，而特約商店須「直接給付」的上述各項成本及費用，
則是在其訂價時所須整體考量的因素，並「間接轉嫁」由消費者負擔全部或一部（當特約
商店虧損時，即無法由所收價款支付全部成本及費用）。因此，先不論是以刷卡或現金交
易的不同，不能因為消費者支付購買商品或勞務的價款，就認為特約商店所須「直接給付
」的上述各項費用，最終都是由特定消費者負擔，並據以推論特定刷卡交易所衍生的ＩＲ
Ｆ，最終是由該持卡人負擔。至於原判決雖引用學者見解，認為上訴人與特約商店所簽訂
契約中不得將ＩＲＦ轉嫁由持卡人負擔的條款，是全球信用卡交易的規則，但其或會造成
特約商店變相漲價，反轉嫁消費者，以及造成非使用信用卡者對於信用卡使用者的不當補
貼，更可證明商業交易行為的使用者付費概念，並未落實在付款工具選擇的市場中（王文
宇，信用卡業務聯合行為之研究－聯合信用卡中心運作現制之檢討，第十屆競爭政策與公
平交易法學術研討會論文集，第一百九十九至二百頁），據以論證消費者（使用者）本應
依使用者付費概念承擔上開手續費，仍可能為經濟上最終支付勞務價格的負擔者（因上開
條款雖特約商店不得將手續費本身轉嫁由持卡人，但可能承擔刷卡費用不當漲價），自難
以國際市場上的特殊慣例反推被上訴人認為實際負擔者為消費者，乃事實認定錯誤等語。
然而，上述學者之所以指出特約商店負擔手續費將造成市場價格扭曲及不當補貼，正是以
「現實客觀上ＩＲＦ由特約商店負擔」為前提，倘如被上訴人所述是由持卡人負擔，則上
述學術評論將失所依據。況該文末更明確指出由特約商店負擔交換手續費實為「國際實施
有年之慣例，台灣驟以變更，恐怕將影響台灣信用卡市場之競爭力」。由此更可以證明，
我國現行信用卡交易實務，與國際實施有年的慣例同步，是由國外特約商店實際負擔ＩＲ
Ｆ的「事實」。
(三)上訴人收取國外收單機構轉付國外特約商店所支付的系爭交換手續費，其最終實際負
擔者為國外特約商店，屬於稅捐構成要件的事實認定問題，基於租稅法律主義及依法課稅
原則，本無待輔助參加人發布一零七年十月三日令釋，各稅捐稽徵機關即應依職權適用營
業稅法第七條第二款後段零稅率的規定，據以核課上訴人的營業稅額，上訴人申請退還溢
繳稅款，並非由於財政部發布之解釋函令「變更」，自不受稅捐稽徵法第一條之一第一項
但書規定之限制：
1.憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務。」是指國家課人民以繳納稅捐的義務
或給予人民減免稅捐的優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體的歸屬、
稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律或法律具體明
確授權的法規命令明文規定。主管機關本於法定職權就相關法律所為的闡釋，應秉持憲法
原則及相關法律的立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之；如逾越法律解釋的範圍，而增
加法律所無的租稅義務，則非憲法第十九條所定租稅法律主義所許（司法院釋字第六二零
號、第六二二號、第六四零號、第六七四號及第七零五號等解釋意旨參照）。因此，納稅
者權利保護法第三條第一項及第三項亦明定：「納稅者有依法律納稅之權利與義務。」及
「主管機關所發布之行政規則及解釋函令，僅得解釋法律原意、規範執行法律所必要之技
術性、細節性事項，不得增加法律所未明定之納稅義務或減免稅捐。」又依稅捐稽徵法第
一條之一第一項及第二項規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請
之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」及「財政
部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起
或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，
應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」且因「行政主管機
關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後
之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示
所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受
後釋示之影響。……」亦經司法院釋字第二八七號解釋在案。可知，財政部就行政法規所
為釋示而發布的解釋函令，若無變更已發布解釋函令的法令見解，則應依司法院釋字第二
八七號解釋意旨，自法規生效之日起有其適用；須屬「變更」已發布解釋函令的法令見解
，始屬稅捐稽徵法第一條之一第二項的規範範圍。換句話說，稅捐稽徵法第一條之一第二
項規定，以財政部發布的解釋函令有「變更」已發布解釋函令的法令見解為適用前提，若
無後函令變更前函令情事，即無該條項規定的適用（本院一一一年度上字第三九八號判決
意旨參照）。
2.國內發卡機構收取國外收單機構轉付國外特約商店所支付的ＩＲＦ，最終實質負擔者為
何人？屬於營業稅法第七條第二款後段所定稅捐構成要件的事實認定問題，而且課稅構成
要件事實具有單義性（客觀事實只有一個，不會因為時間演進而改變），並與是否放寬課
稅要件或租稅優惠無關。因此，基於租稅法律主義及依法課稅原則，無待輔助參加人發布
上述一零七年十月三日令釋，各稅捐稽徵機關本應依職權適用營業稅法第七條第二款後段
零稅率的規定，據以核課納稅義務人的營業稅額。至於輔助參加人發布的上述一零七年十
月三日令釋，性質上屬於闡明法規原意或確認性的解釋函令，而非放寬課稅要件或另行創
設租稅優惠，亦非因法律觀點不同而作成的解釋函令，依司法院釋字第二八七號解釋前段
意旨，應自營業稅法第七條第二款後段生效之日有其適用，而不受稅捐稽徵法第一條之一
第一項但書「財政部依本法或稅法所發布有利於納稅義務人之解釋函令，不適用於已核課
確定之案件」規定的限制，否則豈非財政部只要不發布上述令釋，納稅義務人就其所收取
國外特約商店所支付的ＩＲＦ，將永遠無法依營業稅法第七條第二款後段規定，適用零稅
率？
尤其(三)1.部分，已經重重打臉了；還有2.部分，也直接質疑國稅局的動機，因此不用技
術手段的話，就沒辦法脫離苦境
想耍奸招的同時，技藝也要很「高明」，不然是騙不過去的...
而話說回這個法律審查的情形
這是基於義務範圍內所行使的，只是如果要避免「富者更富、窮者更窮」的狀況發生，就
要設法達到收支平衡
只是要怎樣做，終究是主管機關自己的事...